Em matéria tributária, ao invés de dissipar o tema controvertido, os julgamentos das Cortes de Vértice (STJ e STF), parecem destrancar inúmeras outras possibilidades. É que a comunidade jurídica atuante na área parece estar bem aquinhoada para apresentar raciocínios jurídicos derivados que, a rigor, convertem-se em novas teses e novas oportunidades de recuperação de créditos ou, em outros cenários, a redução da carga tributária. Adiante-se que este texto não é crítico em relação a decisão, trata-se de algumas reflexões relacionadas a alguns de seus efeitos possíveis.
Esse parece ser o caso do recente e controverso Tema 1.093 que, embora tenha dito o que parecia óbvio aos tributaristas, o DIFAL não contribuinte, regulado pelo Convênio Confaz ICMS 93/2015, configura instituição de relação jurídico-tributária contrastada entre o sujeito passivo e um novo sujeito ativo da obrigação: o Estado destinatário de bens sujeitos à incidência do tributo.
O efeito mais óbvio do resultado do julgamento do Tema 1.093, pelo STF, vem sendo bastante debatido, especialmente a possibilidade de afastamento da sua incidência. Destaca-se, nesse particular, a fixação do marco temporal da vigência da Lei Complementar n. 109/2022 que altera a denominada Lei Kandir (Lei Complementar n. 87/1996). Ainda, está circulando a notícia de mandados de segurança que, ao menos de modo liminar, obtiveram sucesso na postergação do tributo para o ano de 2023.
A WHM Advogados entende que não há dúvidas quanto a exigibilidade somente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2023. Esse importante aspecto está resolvido pelo STF na própria ADIn 5469 e no RE 1.287.019. Aliás, trata-se do mesmíssimo raciocínio jurídico que levou a Corte a sedimentação de que, a própria condição para a existência de hipótese legal, somente é possível por meio da edição de lei complementar, portanto, de modo análogo, conduz ao raciocínio quanto a estrita observância a anterioridade, nonagesimal e anua, inclusive. O raciocínio, nesse ponto, é relativamente singelo: o Difal é uma nova relação jurídico-tributária entre sujeitos passivo e ativo, portanto trata-se de instituição de tributo, na dicção do artigo 150, III, ‘b’ da CFRB.
De fato, o recado foi dado pela Corte e ouvido pelo Congresso Nacional com a edição da LC n. 190/22. A norma tributária, nesse caso, entendemos estar harmônica ao artigo 150, III, ‘c’ da Constituição Federal, que por sua vez refere a alínea ‘b’ da mesma disposição constitucional; não era, pois, imprescindível a alusão simultânea das alíneas ‘b’ e ‘c’. Isso significa que a norma, impreterivelmente, está atrelada a indiscutível submissão a anterioridade, especialmente da alínea “a” cuja eloquente dicção é a seguinte: em relação aos fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
A par das discussões relativas ao Difal contribuinte, entendemos haver sobradas razões para sustentar que a Lei Kandir, de igual, silenciou a respeito da espécie Difal contribuintes nas operações mercantis. Isso não significa que ela tenha silenciado em absoluto, lado outro, limitou-se a prescrevê-la aos serviços de transporte (artigos 11, II, ‘c’ e 12, XIII) e isso serviu de lastro jurídico para a cobrança da exação. Ao fim, é somente com a edição da Lei Complementar n. 19/2021 é que a questão foi amplamente resolvida. Será? Eis o busílis!
Objetivamente, embora possa haver a tendência do número crescente de medidas judiciais tendentes a inibir a cobrança no ano de 2022, é nítida a existência de efeitos pretéritos em relação ao Difal contribuinte. É que a Corte Constitucional, ao julgar o Tema 1093, embora tenha modulado efeitos, ou seja, tenha chancelado os fatos geradores até o último dia do ano de 2021, tal modulação não alcança os fatos geradores relativos ao Difal contribuinte.
A conclusão, portanto, é a de que, em tese, é possível ao contribuinte pleitear o direito de recolhimento do Difal, seja ele contribuinte ou não contribuinte, somente a partir do ano de 2023 e, em relação ao Difal contribuinte, pedir a compensação/restituição dos últimos cinco anos.