Os benefícios fiscais concedidos de modo indireto pela Lei Complementar 160, precisarão sobreviver ao ataque em ao menos dois fronts mais óbvios: deverão aguardar o desfecho da recente afetação do tema 1182, pelo STJ e as declarações do atual Ministro da Fazenda, de que, para fins de permanência de incentivos, ou benesses tributárias, pretende separar o custeio do investimento. Se isso de fato se concretizar, os benefícios atualmente permitidos por meio da “norma matriz” (LC 160) poderão estar com os dias contados; é fim do “oceano azul”?
A afetação da matéria pelo STJ tem passado, de certo modo, despercebida, por assim dizer, é que as recentes declarações do Ministro da Fazenda tem reverberado de modo mais acentuado e acarretado preocupação no meio empresarial. No entanto, nas análises que este ensaísta teve acesso, não identificou qualquer análise mais aprofundada a respeito desse imbróglio. Neste texto, a WHM propõe o enfoque sobre um prisma mais técnico e possivelmente mais plausível, de modo que é necessário realçar alguns pontos dessa celeuma, conforme vai abaixo.
É preciso considerar o enlace normativo encortinado pelo debate político. Nesse caso, é importante ter em mente que a Lei Complementar 160, especialmente no art. 9º, altera o art. 30 da Lei Federal 12.972/2014 com a inclusão do §4º, na Lei 12.972, tem efeito imediato no recolhimento do IRPJ e CSLL. É que, desde a edição da LC 160, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força da redação do § 4º incluído na Lei nº 12.973, de 2014, podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL. À medida que os incentivos fiscais concedidos pelos estados passaram a ser considerados subvenção, foi possível deixar de serem computados na determinação do lucro real, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Ainda, vale acrescentar que a Lei Complementar n. 160, de 2017 permite a celebração de convênio entre os estados, para concessão dos incentivos fiscais relativos ao ICMS, que anteriormente acabavam eventualmente concedidos em contrariedade ao Confaz, cujo resultado era a denominada “guerra fiscal” entre estados. O Objetivo da LC 160 foi conjugado, ainda, com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017, cuja finalidade foi conferir o adequado tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal relativo ao ICMS já autorizado pela LC 160.
É importante levar em consideração que a LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais concedidos ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no §4º, do art. 30, da Lei 12.973, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins do dispositivo legal, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Para conferir enquadramento jurídico ainda mais sólido às disposições previstas na LC nº 160, de 2017, para tratamento a respeito da determinação e o pagamento do imposto sobre a renda (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) das pessoas jurídicas, foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017.
Por força e ordem do reforço da IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7º do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali previstas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento.
Assentado o arcabouço jurídico acima, é necessário lançar um olhar para os benefícios concedidos para cada Estado membro e, para fins de facilitar a compreensão e o raciocínio aqui empregado, entendemos que o exemplo mais claro pode ser extraído do Estado de São Paulo. No caso do Estado de São Paulo, antes de mais nada, é preciso levar em consideração a portaria CAT 55, 07/07/2017, que dispõe, por exemplo, sobre o crédito outorgado em substituição ao aproveitamento de demais créditos nas saídas internas realizadas por estabelecimento abatedor (frigorífico), cujo benefício está previsto no art. 40 do anexo III, do RICMS do Estado de São Paulo.
Essa disposição do RICMS/SP permite ao estabelecimento abatedor e o estabelecimento industrial frigorífico poderão creditar-se de importância equivalente à aplicação do percentual de 7% (sete por cento) sobre o valor da saída interna de carne e demais produtos comestíveis frescos, resfriados, congelados, salgados, secos ou temperados, resultantes do abate de ave, leporídeo e gado bovino, bufalino, caprino, ovino ou suíno. Vale assentar que o percentual de 7% tem efeitos a partir de 15 de janeiro de 2023, no entanto, para os anos anteriores, a benesse é igualmente válida, apenas as alíquotas são ligeiramente menores.
Especificamente no Estado de São Paulo, é prescindível a demonstração cabal de que o crédito outorgado, que gera o crédito presumido do ICMS, precise ter origem objetiva para investimento. Essa prescindibilidade deflui do entendimento amalgamado no TRF e está em harmonia conubial com entendimento do STJ, cujo precedente mais relevante foi fixado no julgamento do Eresp 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Nesse Estado, está superada a ideia de que créditos presumidos de ICMS são subvenções de custeio e que, por esse motivo, poderiam sofrer tributação federal, pois a LC 160/2017 adicionou os parágrafos 4º e 5º ao artigo 30, da Lei 12.973/14, classificando os benefícios fiscais de ICMS como subvenções de investimento. Todavia, tal classificação foi considerada irrelevante pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, competente para analisar contencioso tributário contra a União e empresas no Estado de São Paulo. O TRF aplicou a sedimentação do STJ, na qual a qualificação de subvenção não altera a conclusão de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação ao princípio federativo. REsp 1.605.245/RS.
Em suma, no caso do Estado de São Paulo, a operacionalização conjunta e simultânea de benefício que esteja previsto no anexo III do RICMS/SP converte o estorno e o crédito outorgado em crédito presumido. Em decorrência lógica, o valor do crédito de ICMS tomado na entrada no insumo e operacionalmente estornado para obtenção da benesse fiscal não pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e o montante a ser excluído para fins de apuração do lucro real equivale à diferença entre o “crédito outorgado” e o crédito “estornado.
Mas esse era mesmo um oceano azul para o aproveitamento de créditos relativo a praticamente todos os benefícios de ICMS, isenção, alíquota zero, redução da base de cálculo etc., pode ser de fato excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL? A WHM é enfática em sinalizar que não, não havia oceano azul para considerar todos os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados, ao fim e ao cabo, a tese de aproveitamento de praticamente a universalidade dos recursos não é diferente da malsucedida tese de crédito presumido de monofásico, cujo golpe de morte foi o desfecho do tema repetitivo 1093, do STJ.
No entanto, contribuintes, por exemplo, do Estado de São Paulo e que tenham operações expressamente previstas no anexo III, do RICMS/SP, não deverão ser atingidos por eventual julgamento desfavorável no tema 1182. Isso porque fica claro, na decisão de afetação dos nos REsps nº 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, que o objetivo é analisar se todos os benefícios têm a mesma aptidão, ou seja, se alíquota zero, isenção, por exemplo, tem o mesmo efeito do crédito presumido. Na decisão de afetação da matéria, é expresso o objetivo em definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
Em suma, a análise que se propõe neste ensaio pode até se mostrar equivocada, mas neste momento, não parece que o Tribunal pretende alterar o entendimento abalizado resultante do ERESP 1.517.492/PR. Por outro lado, a WHM sempre defendeu que meros benefícios fiscais de ICMS, não permitem sua exclusão do IRPJ e da CSLL porque, além de ser um benefício, o que se buscava é sustentar a ideia que gerava crédito, ou seja, no limite, se buscava uma espécie de “duplo benefício”. No julgamento do tema repetitivo 1182, o Tribunal deverá expungir a tese que busca excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS decorrente de redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Nunca houve, de fato, um oceano azul tão vasto quanto alguns pretendiam, por outro lado, como no Estado de São Paulo, e até mesmo no Paraná, os contribuintes contaram com incentivos concedidos na forma de crédito outorgado. Essa modalidade tem por finalidade objetiva a concessão de crédito virtualmente concedido, e esse crédito, conforme a WHM concorda, não poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e CSLL. Talvez não exista o edílico oceano azul, com extensão suficiente para acomodar todos os benefícios de ICMS; no entanto, mas certamente, há um mar azul bastante navegável e seguro.
Ocorre que este mar azul pode sofrer um golpe mais forte do que somente o prenúncio de medida provisória como parte do pacote destinado a elevar as receitas do governo e cumprir a promessa de zerar o déficit primário no próximo ano. De acordo com o que se tem anunciado[1], essa MP deverá separar os benefícios fiscais destinados aos estados segundo a finalidade: custeio (gasto com a manutenção da máquina pública) ou investimento (obras e compras de equipamentos públicos).
Esse tem sido uma das maiores preocupações, no entanto, tem ficado em segundo plano os comentários do Ministro quanto o objetivo de rever a geração de crédito originado de benefícios dos estados membros, mas que geram impacto da arrecadação federal. Esse é um dos principais benefícios da LC 160 Esse um dos pontos que, se lavado a cabo no pacote de medidas para aumentar a arrecadação, poderá resultar mais duro golpe à LC 160, ela perderá sua eficácia sem que precise sequer de revogação. Bastará que o Governo crie mecanismos impedindo que o benefício concedido pelos Estados impactem na arrecadação federal, mas sem impedir que cada Estado conceda seus benefícios em conformidade com a LC 160, no entanto, com alcance apenas nos tributos estaduais conforme permissivo mais estrito da LC 160.
A WHM propõe acima, um dos possíveis panoramas, neste momento, é preciso aguardar o desfecho dessa história, que tangencia o oceano azul, mas que na verdade é mar azul em consonância com o entendimento já amalgamado no STJ e, caso o Ministro da Fazenda tenha êxito, a LC 160 pode acabar como um rio por onde somente os tributos estaduais podem navegar. Aguardemos!
[1] https://agenciabrasil.ebc.com.br/economia/noticia/2023-04/incentivos-fiscais-estados-terao-mais-transparencia-diz-haddad